落實(shí)18號(hào)公告，幾個(gè)問(wèn)題應(yīng)關(guān)注

　《****稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》？（****稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)公告）近日發(fā)布，該公告對(duì)上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理的相關(guān)問(wèn)題作了比較具體的規(guī)定，天津代理記賬具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。但股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅處理比較復(fù)雜，有些問(wèn)題還有待進(jìn)一步明確，需要納稅人予以關(guān)注。

　　****，并非所有按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理的業(yè)務(wù)都適用18號(hào)公告。

　　根據(jù)我國(guó)股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋的范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于18號(hào)公告的內(nèi)容。18號(hào)公告規(guī)范的只是股權(quán)激勵(lì)這一種情況的所得稅處理問(wèn)題，且這種股權(quán)激勵(lì)要符合證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱管理辦法）。因此，對(duì)于公司為獲取其他方（非員工）提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益公司或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債交易行為，雖然按股份支付準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但不屬于18號(hào)公告規(guī)范的稅收處理范圍。

　　第二，并非所有非上市公司按股份支付業(yè)務(wù)核算都適用18號(hào)公告。

　　目前，很多非上市公司在上市前，對(duì)高管或核心技術(shù)人員突擊實(shí)行股權(quán)激勵(lì)。主要有兩種形式：一是大股東將其持有的****公開募股（IPO）企業(yè)股份以較低價(jià)格轉(zhuǎn)讓給高管、核心技術(shù)人員；二是高管、核心技術(shù)人員以較低的價(jià)格向IPO企業(yè)增資。對(duì)于這些情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》以及證監(jiān)會(huì)都要求，擬上市公司按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。但是，這類業(yè)務(wù)能否執(zhí)行18號(hào)公告的規(guī)定，需要引起重視。雖然18號(hào)公告在適用對(duì)象上也包括非上市公司，但18號(hào)公告同時(shí)規(guī)定，非上市公司，凡比照管理辦法的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。也就是說(shuō)，非上市公司要執(zhí)行18號(hào)公告的規(guī)定，不僅是會(huì)計(jì)上要按照股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，而且必須要比照管理辦法的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。比如管理辦法規(guī)定，上市公司授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票，應(yīng)當(dāng)在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中規(guī)定激勵(lì)對(duì)象獲授股票的業(yè)績(jī)條件、禁售期限。如果非上市公司在上市前突擊進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，并沒(méi)有規(guī)定什么業(yè)績(jī)條件，授予的股份也未規(guī)定禁售期。這種業(yè)務(wù)雖然在會(huì)計(jì)上根據(jù)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但不符合管理辦法規(guī)定，不能適用18號(hào)公告的規(guī)定。www.xiangzang.cn

　　第三，集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)適用18號(hào)公告的問(wèn)題。

　　18號(hào)公告所稱的股權(quán)激勵(lì)，指管理辦法中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、****管理人員及其他員工（以下簡(jiǎn)稱激勵(lì)對(duì)象）進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。但從其后面的規(guī)定來(lái)看，18號(hào)公告的股權(quán)激勵(lì)的所得稅處理，并沒(méi)有涵蓋集團(tuán)間的股權(quán)激勵(lì)行為。這個(gè)問(wèn)題不僅涉及實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的公司以及員工的稅收處理，而且涉及集團(tuán)企業(yè)間的稅務(wù)處理，相對(duì)復(fù)雜。對(duì)這一問(wèn)題，我們希望有關(guān)部門以后出臺(tái)相關(guān)文件作出規(guī)范。

　　第四，多種股權(quán)激勵(lì)實(shí)施方式適用18號(hào)公告的問(wèn)題。

　　即使不涉及集團(tuán)間股權(quán)激勵(lì)的問(wèn)題，目前上市公司多樣化的股權(quán)激勵(lì)方式，也對(duì)如何適用18號(hào)公告提出了挑戰(zhàn)。比如萬(wàn)科的股權(quán)激勵(lì)方式，萬(wàn)科給激勵(lì)對(duì)象準(zhǔn)備了一筆激勵(lì)基金，通過(guò)授權(quán)給一家委托的信托機(jī)構(gòu)，采用獨(dú)立運(yùn)作的方式，在規(guī)定期限內(nèi)，通過(guò)A股市場(chǎng)購(gòu)買股票，并在條件成立時(shí)給激勵(lì)對(duì)象。這種股權(quán)激勵(lì)方式不僅涉及實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的公司和激勵(lì)對(duì)象，還涉及中間代持股公司。對(duì)萬(wàn)科來(lái)說(shuō)，實(shí)際上是一種信托。此外，平安員工限售股減持中，新豪時(shí)、景傲實(shí)業(yè)、江南實(shí)業(yè)3家公司也是代持股公司。平安實(shí)施的員工持股計(jì)劃（ESOP）也是一種股權(quán)激勵(lì)。實(shí)際上，國(guó)際上采用的股權(quán)激勵(lì)方式無(wú)外乎以下幾種方式：股票期權(quán)、限制性股票，股票增值權(quán)、虛擬股票和員工持股計(jì)劃。筆者認(rèn)為，目前對(duì)平安限售股減持的稅務(wù)處理是存在問(wèn)題的。雖然新豪時(shí)、景傲實(shí)業(yè)、江南實(shí)業(yè)3家公司是員工投資成立的，由這3家公司購(gòu)買平安股票。但是，當(dāng)時(shí)平安除把股票賣給這3家公司外，也向其他戰(zhàn)略投資者售賣了股票，而這3家公司購(gòu)買平安股票的價(jià)格一定是低于平安向其他公司售賣股票的價(jià)格（或定向增發(fā)的價(jià)格）。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這也屬于股份支付的核算范圍。那么，平安當(dāng)時(shí)按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算了嗎？這些員工以公司名義低價(jià)入股，是否按股權(quán)激勵(lì)征收了個(gè)人所得稅？如果征收了個(gè)人所得稅，后期在這些公司減持時(shí)，僅按公司實(shí)際投資成本作為所得稅扣除，其計(jì)稅依據(jù)是否有問(wèn)題？因此，需要對(duì)這些中間持股實(shí)體如何進(jìn)行稅務(wù)處理作出明確的規(guī)定，才能較好地解決股權(quán)激勵(lì)的稅收問(wèn)題。

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