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2012資本弱化反避稅形勢及法規(guī)解讀
一、資本弱化成為稅務(wù)機關(guān)反避稅的關(guān)注重點
反避稅，作為各國之間謀求公平稅收權(quán)益，解決跨國公司人為轉(zhuǎn)移利潤的主要途徑，這一措施已被發(fā)達****普遍使用，并得到發(fā)展中****的高度重視。目前，我國已形成涵蓋轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價、資本弱化、受控外國企業(yè)等主要措施的反避稅防控體系。2011年反避稅對稅收增收貢獻239億元。據(jù)統(tǒng)計，“十一五”期間，中國反避稅個案的平均補稅金額，已由2006年的383.62萬元增長到2010年1461.54萬元，年均增長39.71%；補稅超過千萬元的案件155個，超過億元的案件12個。
國稅總局表示，稅務(wù)部門將進一步拓展反避稅工作領(lǐng)域，從轉(zhuǎn)讓定價和預(yù)約定價管理向成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化和一般反避稅管理等新措施拓展。2011年底，中國首例資本弱化反避稅案件的順利結(jié)案，反映了我國天津辦照稅務(wù)機關(guān)在反避稅問題上的新關(guān)注點。
2011年初，陜西省****稅務(wù)局在對關(guān)聯(lián)企業(yè)臺賬進行綜合分析時，發(fā)現(xiàn)某日資企業(yè)存在大量涉稅疑點：一是企業(yè)資產(chǎn)負債率較高且存在大量的關(guān)聯(lián)方借款；二是企業(yè)長期處于虧損狀態(tài)，卻不斷增資；三是境外銀行在關(guān)聯(lián)方母公司的連帶擔(dān)保下向長年虧損企業(yè)提供高額貸款�；谏鲜錾娑愐牲c，陜西國稅初步判斷該企業(yè)存在利用資本弱化避稅的嫌疑。對該企業(yè)進行進一步調(diào)查分析后，陜西國稅發(fā)現(xiàn)其避稅行為還涉及境外關(guān)聯(lián)購銷、股權(quán)轉(zhuǎn)讓及一般反避稅等多個問題。由****稅務(wù)總局立案后，國內(nèi)首例資本弱化反避稅案件調(diào)查正式啟動。經(jīng)過論證、分析以及數(shù)十輪的協(xié)商談判后，該案于2011年底結(jié)案，涉及的特別納稅調(diào)整稅款高達人民幣3000余萬元，享受各項稅收優(yōu)惠后，實際應(yīng)補稅款人民幣1100余萬元。
二、資本弱化反避稅的相關(guān)法律法規(guī)
近年來，利用各國間對權(quán)益資本和債務(wù)資本這兩種資金來源所支付的利息和股息在會計和稅務(wù)上的不同處理而使用的“資本弱化”避稅方式，隨著國際資本市場的興旺繁榮而日益泛濫，引起國際稅收領(lǐng)域的廣泛關(guān)注和針對資本弱化反避稅的立法。
為了防止企業(yè)通過各種債權(quán)性投資，增加稅前列支，降低稅務(wù)負擔(dān)，我國相關(guān)法律法規(guī)對資本弱化作出了明確的規(guī)定：
《企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”第47條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”
《企業(yè)所得稅法實施條例》第119條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：
�。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；
�。ǘo關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；
�。ㄈ┢渌g接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。
《財政部****稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1.企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。”
《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第89條規(guī)定：“企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)準備、保存并按稅務(wù)機關(guān)要求提供必要同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則。”
三、華稅解讀
1.債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的界定
《企業(yè)所得稅法實施條例》第119條雖已對此做出規(guī)定，但是因金融工具日益繁多，實施條例無法對債權(quán)性投資進行具體細致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實質(zhì)。債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債權(quán)等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負債實質(zhì)的投資也被認定為債權(quán)性投資。
2.對于兼業(yè)的處理
根據(jù)規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（1）金融企業(yè)為5：1；（2）其他企業(yè)為2：1.企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按規(guī)定的有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。
3.資本弱化反避稅的風(fēng)險加大
中國稅務(wù)機關(guān)已將反避稅重點查核的交易類型擴展至關(guān)聯(lián)股權(quán)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和融資等。相對于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等較復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，稅法對關(guān)聯(lián)方之間債權(quán)性融資和權(quán)益性融資的比例進行了明確的規(guī)定，而且，所有涉及關(guān)聯(lián)融資的企業(yè)需在年度匯算清繳時披露相關(guān)信息。因此，中國稅務(wù)機關(guān)將較容易從稅收征管系統(tǒng)中發(fā)現(xiàn)可能存在資本弱化問題的企業(yè)并作進一步的調(diào)查。華稅國際稅務(wù)部建議關(guān)聯(lián)融資交易金額較大的企業(yè)應(yīng)審閱有關(guān)交易安排的合理性，以降低轉(zhuǎn)讓定價的風(fēng)險。另外，如前所述，若超過標準比例的利息支出需在稅前列支，企業(yè)需準備、保存并按稅務(wù)機關(guān)要求提交相關(guān)同期資料，證明關(guān)聯(lián)融資安排符合獨立交易原則。
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